Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen zwei Personengesellschaften

Sobald auf beiden Seiten keine Kapitalgesellschaft steht, sondern zwei Personengesellschaften, gelten eigene Regeln. Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung verdrängt dann eine Zuordnung, die sonst automatisch greifen würde, und verschiebt Wirtschaftsgüter in eine andere Bilanz. Wer das nicht kennt, bilanziert jahrelang an der falschen Stelle.

Voraussetzungen dieser besonderen Konstellation

Die beiden Grundkriterien gelten unverändert, dazu treten zwei Anforderungen, die es nur bei dieser Form gibt. Beide betreffen die Rechtsform und die Tätigkeit der beteiligten Gesellschaften, nicht die Machtverhältnisse.

Genau das macht die Prüfung übersichtlicher als bei den anderen Varianten. Wer zwei Personengesellschaften mit demselben Gesellschafterkreis führt und zwischen ihnen etwas Wesentliches überlässt, ist mit hoher Wahrscheinlichkeit betroffen. Die Frage lautet dann nicht ob, sondern welche Folgen daraus entstehen. Zur Beherrschung selbst gibt es an dieser Stelle nichts Neues zu sagen. Es gelten dieselben Maßstäbe wie bei jeder anderen Verflechtung, und die haben wir an anderer Stelle im Detail behandelt. Praktisch ist die Beherrschung hier sogar meistens unproblematisch, weil identische Beteiligungen der Normalfall sind.

Ein Punkt verdient trotzdem Beachtung. Die Entgeltlichkeit ist zwingend, und zwar nicht nur der Form nach. Eine Überlassung ohne Gegenleistung oder eine Abrechnung, die lediglich die eigenen Aufwendungen weitergibt, führt nicht zu dieser Rechtsfolge. Für Gestaltungen ist das ein Ansatzpunkt, allerdings ein riskanter, weil er dauerhaft durchgehalten werden muss.

Zwei Schwestergesellschaften als Ausgangslage

Der typische Aufbau sieht so aus. Zwei Gesellschaften stehen nebeneinander, keine hält Anteile an der anderen, und dahinter stehen dieselben Personen mit denselben Quoten. In der Fachsprache heißen sie deshalb Schwestergesellschaften. Wie diese Struktur entsteht, hat meist historische Gründe. Häufig wurde eine Immobilie in eine eigene Gesellschaft gelegt, um sie aus dem operativen Risiko zu nehmen, während das Geschäft in einer KG weiterlief. Ebenso verbreitet ist der Weg über die Erbfolge, wenn Grundbesitz und Betrieb an dieselben Kinder gehen und beide Einheiten getrennt weitergeführt werden.

Wichtig für das Verständnis ist die Abgrenzung nach unten. Solange nur eine einzelne Person überlässt, also ein Gesellschafter etwas an seine Gesellschaft, liegt keine dieser Konstellationen vor. Erst wenn auf der überlassenden Seite selbst eine Gesellschaft steht, greift die besondere Systematik.

Für deine Praxis heißt das, dass du zunächst nur eine Frage klären musst. Steht auf der Besitzseite eine Gesellschaft mit mehreren Beteiligten oder eine einzelne Person? Aus dieser Antwort folgt, welcher Teil der Rechtsprechung überhaupt für dich gilt.

Gewerbliche Tätigkeit auf der Betriebsseite

Die zweite Sonderanforderung betrifft die nutzende Gesellschaft. Sie muss selbst gewerblich sein, denn sonst gibt es keinen Gewerbebetrieb, auf den sich die Verflechtung beziehen könnte.

Erfüllt ist das auf zwei Wegen. Entweder betreibt die Gesellschaft tatsächlich ein Gewerbe, was bei einem Handel oder einer Produktion selbstverständlich der Fall ist. Oder sie gilt kraft ihrer Struktur als gewerblich, weil ausschließlich eine Kapitalgesellschaft persönlich haftet und die Geschäfte führt. Der Bundesfinanzhof hat diese Anforderung im Urteil IV R 29/04 vom 10.11.2005 bestätigt.

Praktisch relevant wird die Frage bei rein vermögensverwaltenden Einheiten. Eine Gesellschaft, die lediglich Kapital anlegt oder Grundstücke hält, ist ohne weitere Merkmale nicht gewerblich. Überlässt du ihr etwas, entsteht die Verflechtung nicht, und das überlassene Gut bleibt in seiner bisherigen Zuordnung. Für dich ergibt sich daraus ein Prüfschritt, der oft übersprungen wird. Bevor du die Zuordnung des Wirtschaftsguts klärst, sieh dir an, was die nutzende Gesellschaft tatsächlich macht. Bei einer reinen Vermögensverwaltung erübrigt sich der Rest.

Abgrenzung zur mittelbaren Form

Zwei Begriffe werden regelmäßig vertauscht, obwohl sie völlig verschiedene Sachverhalte beschreiben. Bei der mittelbaren Betriebsaufspaltung geht es nicht um Rechtsformen, sondern um den Weg, über den die Beherrschung zustande kommt.

Gemeint sind Fälle, in denen jemand nicht unmittelbar beteiligt ist, sondern über eine dazwischen geschaltete Gesellschaft. Früher schützte diese Zwischenschaltung, heute nicht mehr, weil der Bundesfinanzhof seine Linie geändert hat. Diesen Punkt behandeln wir im Hauptbeitrag ausführlich. Der Unterschied lässt sich in einem Satz fassen. Die hier beschriebene Form ist über die Rechtsform beider Seiten definiert, die mittelbare über den Beteiligungsweg. Beide können gleichzeitig vorliegen, wenn zwei Personengesellschaften über eine dritte Gesellschaft verbunden sind.

Von den weiteren Varianten unterscheidet sie sich ebenso klar. Bei der kapitalistischen Ausprägung steht eine Kapitalgesellschaft auf der Besitzseite. Die Einteilung in echt und unecht sagt nichts über Rechtsformen, sondern nur darüber, ob ein Unternehmen geteilt wurde oder ob beide Einheiten von Anfang an getrennt bestanden.

Zuordnung des Wirtschaftsguts in der Bilanz

Konkret gehört das überlassene Objekt in das Gesamthandsvermögen der Besitzgesellschaft. Es steht damit in ihrer regulären Bilanz, mit eigenen Anschaffungskosten, eigenem Buchwert und eigener Abschreibung. Die Alternative, die hier gerade nicht greift, wäre eine Sonderbilanz. Dort werden Wirtschaftsgüter erfasst, die ein Gesellschafter persönlich hält und seiner Gesellschaft zur Nutzung gibt. Diese Sonderbilanz gehört systematisch zur nutzenden Gesellschaft und wird bei deren Gewinnermittlung mitberücksichtigt.

Der Unterschied ist mehr als eine Formalie. Bei einer Sonderbilanz fließt das Ergebnis in die Gewinnfeststellung der nutzenden Gesellschaft ein, bei der Zuordnung zum Gesamthandsvermögen bleibt es bei der überlassenden. Damit verschiebt sich, welcher Betrieb welchen Gewinn ausweist und welche Gesellschaft welche Steuer trägt.

Für die Abgrenzung im Alltag hilft eine einfache Kontrollfrage. Steht das Objekt im Eigentum der Gesellschaft selbst oder im Eigentum eines einzelnen Gesellschafters? Nur im zweiten Fall kommt eine Sonderbilanz überhaupt in Betracht, und auch dann nur, wenn die Verflechtung sie nicht verdrängt.

Abschreibung und Gewinnverteilung im Ergebnis

Weil das Objekt in der Bilanz der Besitzgesellschaft steht, nimmt auch sie die Abschreibung vor. Die Mieterträge sind bei ihr Betriebseinnahmen, die Aufwendungen ihre Betriebsausgaben, und ihr Gewinn wird nach dem Gesellschaftsvertrag auf die Beteiligten verteilt.

Auf der Seite der nutzenden Gesellschaft ist die Miete Aufwand, der ihren Gewinn mindert. Beide Ergebnisse werden getrennt festgestellt, und erst auf der Ebene der Gesellschafter treffen sie zusammen.

Damit entsteht ein Effekt, der sich planen lässt. Weichen die Beteiligungsquoten in den beiden Gesellschaften voneinander ab, verschiebt die Höhe der Miete Gewinn zwischen den Gesellschaftern. Wer an der Besitzgesellschaft stärker beteiligt ist als an der operativen, profitiert von einer höheren Miete, und umgekehrt. Diese Wirkung ist bei Familienstrukturen häufig gewollt, etwa wenn ein Elternteil noch am Grundbesitz beteiligt ist, das operative Geschäft aber schon überwiegend bei den Kindern liegt. Sie hat allerdings eine Grenze, denn eine unangemessene Miete wird korrigiert und kann als Entnahme oder als Zuwendung behandelt werden.

Folgen für die Feststellungserklärungen

Bei Personengesellschaften wird der Gewinn nicht bei der Gesellschaft besteuert, sondern einheitlich festgestellt und den Beteiligten zugerechnet. Grundlage dafür ist § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO. Weil hier zwei Gesellschaften beteiligt sind, gibt es zwei solche Verfahren.

Für dich bedeutet das zwei getrennte Erklärungen mit jeweils eigener Gewinnermittlung, eigener Verteilung und eigener Frist. Die Ergebnisse müssen zueinander passen, weil dieselbe Zahlung in einer Erklärung als Ertrag und in der anderen als Aufwand erscheint.

Typische Fehlerquellen sind hier gut bekannt. Die Miete wird in einem Jahr bei der einen Gesellschaft erfasst und bei der anderen im Folgejahr, weil Zahlung und Zeitraum auseinanderfallen. Oder das Objekt wird versehentlich in einer Sonderbilanz geführt, wodurch die Abschreibung im falschen Betrieb landet.

Gewerbesteuerlich sind beide Gesellschaften eigene Steuergegenstände. Das klingt nach doppelter Last, wirkt aber teilweise entlastend, weil der Freibetrag für Personengesellschaften zweimal zur Verfügung steht. Bei überschaubaren Mieten bleibt auf der Besitzseite dadurch häufig gar keine Gewerbesteuer übrig.

Ausgangslage mit Immobilien-GbR und operativer KG

Zwei Brüder führen gemeinsam einen Onlinehandel. Das Geschäft läuft in einer KG, an der sie je zur Hälfte beteiligt sind und deren Komplementärin eine GmbH ohne eigene Beteiligung am Vermögen ist. Die Lagerhalle steht nicht in der KG. Sie gehört einer GbR, an der ebenfalls beide Brüder hälftig beteiligt sind. Diese GbR vermietet die Halle an die KG für 96.000 Euro im Jahr, was einem Vergleich mit ortsüblichen Mieten standhält.

Die Halle wurde vor zwölf Jahren für 800.000 Euro erworben, davon 200.000 Euro Grund und Boden. Der aktuelle Verkehrswert liegt bei rund 1,3 Millionen Euro. Weitere Wirtschaftsgüter überlässt die GbR nicht.

Wirtschaftlich ist das eine saubere Trennung. Das Risiko aus dem Handel liegt in der KG, die Substanz in der GbR. Steuerlich sind beide Einheiten dadurch aber verbunden, und zwar enger als den Brüdern bewusst ist.

Ergebnis ohne die Verflechtung

Die interessante Frage lautet, was gelten würde, wenn eine Voraussetzung fehlte. Genau daran zeigt sich, was der Vorrang bewirkt.

Angenommen, die Halle gehörte nicht der GbR, sondern einem der Brüder persönlich. Dann läge auf der überlassenden Seite keine Gesellschaft vor, und die Halle wäre Sonderbetriebsvermögen dieses Bruders bei der KG. Sie stünde in einer Sonderbilanz, die Abschreibung würde den Gewinn der KG mindern, und die Mieterträge wären Teil ihrer Gewinnfeststellung. Der andere Bruder wäre an diesem Ergebnis über seine Quote mittelbar beteiligt, obwohl ihm die Halle nicht gehört.

Angenommen weiter, die KG wäre nicht gewerblich, sondern nur vermögensverwaltend. Dann fehlte die Grundlage für die Verflechtung. Die GbR bliebe vermögensverwaltend, ihre Einnahmen wären Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, es fiele keine Gewerbesteuer an, und die Wertsteigerung der Halle von rund 500.000 Euro wäre nach Ablauf der Spekulationsfrist steuerfrei realisierbar.

Dieser letzte Punkt zeigt die Größenordnung. Zwischen den Varianten liegt bei diesem Objekt ein sechsstelliger Unterschied, und er hängt an Merkmalen, die auf dem Papier nach reiner Formalie aussehen.

Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG

Die gewerbliche Prägung ist eine Fiktion des Gesetzes. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt eine Personengesellschaft als Gewerbebetrieb, wenn ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haften und nur diese oder Nichtgesellschafter zur Geschäftsführung befugt sind.

Erfüllt ist das bei der klassischen Aufstellung, in der eine GmbH die Komplementärin ist und die Kommanditisten von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind. Die Gesellschaft muss dafür selbst nichts Gewerbliches tun, es genügt allein die Struktur.

Zerstört wird die Prägung schneller als gedacht. Wird ein Kommanditist zum Geschäftsführer bestellt oder tritt eine natürliche Person als weitere Komplementärin ein, entfällt die Fiktion. Genau das passiert in der Praxis oft im Zuge einer Nachfolgeregelung, ohne dass die steuerliche Wirkung bedacht wird.

Für dich folgt daraus eine Kontrollaufgabe. Prüfe bei jeder Änderung im Gesellschafterkreis oder in der Geschäftsführung, ob die Prägung erhalten bleibt. Sie ist ein Schutz, aber ein empfindlicher.

Schutz vor der Zwangsaufgabe

Um den Wert dieses Schutzes zu verstehen, hilft der Vergleich. Bei einer nicht geprägten Besitzgesellschaft trägt allein die Verflechtung die Gewerblichkeit. Fällt sie weg, endet der Gewerbebetrieb und alle Wertsteigerungen werden auf einmal abgerechnet.

Bei einer geprägten Gesellschaft steht die Gewerblichkeit auf einem zweiten Fundament. Endet die Verflechtung, bleibt die Gesellschaft aufgrund ihrer Struktur weiterhin ein Gewerbebetrieb. Die Wirtschaftsgüter bleiben im Betriebsvermögen, die Buchwerte laufen fort, und es entsteht kein Aufgabegewinn. Diese Wirkung greift bei den typischen Auslösern. Verkauft ein Gesellschafter Anteile an der operativen Gesellschaft, verschieben sich die Beteiligungen durch einen Erbfall oder zieht der Betrieb in andere Räume, dann ist das für eine geprägte Besitz-KG steuerlich ein deutlich kleineres Ereignis.

Aufgeschoben ist dabei nicht aufgehoben. Die Wertsteigerungen bleiben verhaftet, sie werden nur nicht in diesem Moment aufgedeckt. Der Vorteil liegt in der Vermeidung eines Liquiditätsschocks zu einem Zeitpunkt, den niemand geplant hat. Wie die Abrechnung aussieht, wenn sie doch eintritt, haben wir gesondert behandelt.

Grenzen dieser Gestaltung

So attraktiv der Schutz klingt, er hat einen Preis und mehrere Bedingungen. Wer eine Besitzgesellschaft allein deshalb prägt, sollte beides kennen.

Der erste Punkt ist die Gewerbesteuer. Eine geprägte Gesellschaft ist dauerhaft gewerbesteuerpflichtig, auch in Zeiten, in denen gar keine Verflechtung besteht. Was als Absicherung gedacht ist, kostet also laufend Geld. Ebenso entfällt die Begünstigung, die reinen Grundstücksunternehmen bei der Gewerbesteuer offensteht.

Der zweite Punkt betrifft die Umstellung selbst. Der Weg in eine geprägte Struktur ist nicht immer ohne Steuerfolgen möglich. Werden Wirtschaftsgüter dabei übertragen, kann genau der Vorgang eine Aufdeckung auslösen, den die Gestaltung verhindern soll.

Der dritte Punkt ist die Empfindlichkeit. Die Prägung hängt an der Haftungs- und Geschäftsführungsstruktur und kann durch eine einzelne Bestellung verloren gehen. Ein Schutz, der unbemerkt wegfallen kann, braucht laufende Kontrolle.

Ob sich das rechnet, hängt an drei Größen. Der Höhe der aufgelaufenen Wertsteigerungen, dem örtlichen Hebesatz und der Wahrscheinlichkeit, dass die Verflechtung in den nächsten Jahren ohnehin endet. Bei hohen stillen Reserven und absehbarer Nachfolge überwiegt der Schutz meist deutlich, bei kleinen Objekten in Gemeinden mit hohem Hebesatz eher nicht. Eine tiefere Einordnung solcher Strukturfragen findest du in unserem Steuerguide.

Wenn du zwei Gesellschaften nebeneinander führst und zwischen ihnen etwas überlässt, dann lass die Zuordnung einmal prüfen. Eine falsche Bilanzierung über mehrere Jahre zu korrigieren ist deutlich teurer als ein Termin vorab.