Steuerliche Folgen einer Betriebsaufspaltung für beide Einheiten

Die meisten Beiträge zu diesem Thema hören bei der Gewerbesteuer auf. Tatsächlich reichen die steuerlichen Folgen einer Betriebsaufspaltung weiter, denn sie treffen beide Einheiten und vier verschiedene Steuerarten. An manchen Stellen sind sie sogar ein Vorteil, den viele gar nicht kennen.

Wirkung auf der Besitzseite

Auf der Besitzseite ändert sich die Einkunftsart, und daran hängt fast alles Weitere. Aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb, obwohl sich an deiner Tätigkeit nichts geändert hat. Diese Umqualifizierung ist keine Formalie. Sie zieht Pflichten nach sich, sie verändert die Bemessungsgrundlage und sie hat Auswirkungen bis in die Nachfolgeplanung. Wer die Folgen einer Betriebsaufspaltung unterschätzt, unterschätzt meist genau diesen Punkt.

Ein Detail wird dabei fast immer übersehen. Die Umqualifizierung wirkt auch auf Verluste. Erwirtschaftet die Besitzseite in einem Jahr einen Verlust, etwa durch eine große Instandhaltung, dann ist dieser Verlust ein gewerblicher Verlust. Er lässt sich mit anderen gewerblichen Einkünften verrechnen, was bei einem parallel geführten Einzelunternehmen ein echter Vorteil sein kann.

Und noch etwas gehört dazu. Weil die Besitzseite nun einen Gewerbebetrieb unterhält, kann sie Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen nach § 7g EStG nutzen, sofern die Größenmerkmale eingehalten werden. Was auf der einen Seite Belastung ist, eröffnet auf der anderen Instrumente, die einem privaten Vermieter verschlossen bleiben.

Bilanzierungspflicht und Gewinnermittlung

Die erste praktische Änderung betrifft die Buchführung. Wo vorher Einnahmen und Werbungskosten gegenübergestellt wurden, tritt nun eine gewerbliche Gewinnermittlung an ihre Stelle. Ob eine Bilanz erforderlich ist oder eine Einnahmenüberschussrechnung genügt, hängt von den Größenmerkmalen des § 141 AO ab. Bei überschrittenen Grenzen bei Umsatz oder Gewinn wird bilanziert, darunter kann vereinfacht gerechnet werden. In der Praxis wird bei Immobilienbesitz häufig ohnehin bilanziert, weil das Anlagevermögen sauber geführt werden muss.

Was das für dich bedeutet, lässt sich in drei Punkten sagen.
Erstens muss ein Anlageverzeichnis mit Anschaffungskosten und Abschreibungen geführt werden.
Zweitens sind Forderungen und Verbindlichkeiten zu erfassen, was den Zeitpunkt der Gewinnwirkung verschiebt.
Drittens entsteht laufender Aufwand für die Erstellung, der bei einem einzelnen vermieteten Objekt in keinem guten Verhältnis zur Miethöhe steht.

Positiv wirkt dagegen der Abzug. Sämtliche Kosten des Objekts mindern den Gewinn, also Reparaturen, Zinsen, Versicherungen, Grundsteuer und die Gebäudeabschreibung. Beim Gebäude gilt dabei der Satz für Wirtschaftsgebäude, der über dem liegt, was für privat vermietete Wohngebäude angesetzt wird. Bei einem gewerblich genutzten Objekt ist die Abschreibung damit oft höher als vorher.

Die zusätzliche Gewerbesteuerlast im Detail

Dass die Besitzseite gewerbesteuerpflichtig wird, ist bekannt. Interessanter ist die Frage, wie hoch die Zusatzlast tatsächlich ausfällt, und die Antwort überrascht viele.

Steht auf der Besitzseite eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft, greift die Anrechnung nach § 35 EStG. Angerechnet wird das Vierfache des Gewerbesteuermessbetrags auf die Einkommensteuer, begrenzt auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer und auf den Anteil der gewerblichen Einkünfte am Gesamtbetrag. Rechnerisch bedeutet das eine weitgehende Entlastung, solange der Hebesatz deiner Gemeinde moderat ist. Bei einem Hebesatz um 400 Prozent gleicht die Anrechnung die Gewerbesteuer nahezu vollständig aus. Erst bei deutlich höheren Hebesätzen, wie sie in vielen Großstädten gelten, bleibt eine echte Zusatzbelastung übrig.

Ganz anders sieht es bei einer Kapitalgesellschaft auf der Besitzseite aus. Dort gibt es keine Anrechnung, weil es keine Einkommensteuer gibt, auf die angerechnet werden könnte. Die Gewerbesteuer bleibt dann als endgültige Belastung stehen, und zusätzlich entfällt eine Begünstigung, die reine Immobiliengesellschaften sonst in Anspruch nehmen.

Für deine Einschätzung bedeutet das zwei Dinge. Die laufende Gewerbesteuer ist bei einer Privatperson als Besitzer meist verkraftbar. Bei einer Immobilien-GmbH als Besitzerin ist sie der teuerste Posten der ganzen Struktur.

Vermietung an den Ehepartner als Sonderfall

Eine Konstellation weicht vollständig von allem ab, was bisher beschrieben wurde. Die gewerbliche Vermietung an den Ehepartner ist nämlich in vielen Fällen überhaupt keine gewerbliche Vermietung.

Der Grund liegt in der Zurechnung. Vermietet ein Ehegatte ein Objekt an die Gesellschaft des anderen und ist er selbst daran nicht beteiligt, dann fehlt ihm jede Beherrschung über die operative Seite. Anteile dürfen ihm nicht allein deshalb zugerechnet werden, weil er verheiratet ist. Damit bleibt es bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, ohne Gewerbesteuer und ohne Betriebsvermögen.

Diese Wirkung ist der Grund, warum die Verteilung auf zwei Ehegatten als Gestaltung so verbreitet ist. Sie hat allerdings Bedingungen, und die werden in der Praxis häufig verletzt. Sobald Stimmbindungen bestehen, umfassende Vollmachten erteilt sind oder der vermietende Ehegatte wirtschaftlich vollständig abhängig ist, kann eine Zusammenrechnung doch in Betracht kommen. Unabhängig davon gilt bei Verträgen zwischen Angehörigen ein strenger Maßstab. Der Vertrag muss zivilrechtlich wirksam sein, er muss inhaltlich einem Vertrag zwischen Fremden entsprechen und er muss tatsächlich so durchgeführt werden. Fehlt es daran, kann das Mietverhältnis steuerlich insgesamt nicht anerkannt werden, womit auch der Betriebsausgabenabzug bei der Gesellschaft entfällt.

Praktisch bedeutet das drei Dinge. Die Miete muss marktüblich sein und regelmäßig überwiesen werden, es braucht getrennte Konten, und die Höhe sollte durch einen Mietspiegel oder Vergleichsangebote belegbar sein.

Hinzurechnung der Miete beim Gewerbeertrag

Die Rechenmechanik lohnt sich, weil sie zeigt, ab welcher Größenordnung du überhaupt betroffen bist. Nach § 8 Nr. 1 GewStG werden verschiedene Finanzierungsanteile zusammengefasst, davon ein Freibetrag abgezogen und vom Rest ein Viertel hinzugerechnet. Bei Mieten und Pachten für unbewegliche Wirtschaftsgüter fließen 50 Prozent der Zahlungen in diese Summe ein, bei beweglichen Wirtschaftsgütern 20 Prozent. Der Freibetrag liegt bei 200.000 Euro, und erst der übersteigende Teil wird mit 25 Prozent angesetzt.

Ein Beispiel macht die Größenordnung deutlich. Zahlt die Betriebsgesellschaft 120.000 Euro Jahresmiete für eine Halle, fließen davon 60.000 Euro in die Summe. Weil der Freibetrag bei 200.000 Euro liegt, passiert nichts. Bei 500.000 Euro Jahrespacht sind es 250.000 Euro, davon liegen 50.000 Euro über dem Freibetrag, und hinzugerechnet werden 12.500 Euro.

Für die Praxis folgt daraus eine beruhigende Erkenntnis. Bei den meisten Konstellationen unserer Mandanten spielt die Hinzurechnung keine Rolle, weil die Mieten deutlich unter der Schwelle liegen. Relevant wird sie erst bei großen Objekten, bei mehreren Immobilien oder wenn zusätzlich Maschinen und Lizenzen überlassen werden, deren Zahlungen in dieselbe Summe einfließen.

Anrechnung der Gewerbesteuer beim Gesellschafter

Auf der Besitzseite wurde die Anrechnung schon angesprochen. Beim Blick auf die Gesamtbelastung ist ein zweiter Punkt wichtig, nämlich was mit dem Gewinn der operativen Gesellschaft passiert, bevor er bei dir ankommt. Eine GmbH zahlt Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, zusammen je nach Hebesatz rund 30 Prozent. Der verbleibende Gewinn wird bei Ausschüttung noch einmal belastet, entweder mit Kapitalertragsteuer oder im Teileinkünfteverfahren. Eine Anrechnung der Gewerbesteuer gibt es auf dieser Ebene nicht.

Genau daraus ergibt sich ein Gestaltungsaspekt, der oft der eigentliche Grund für die Struktur ist. Die Miete verlagert Gewinn aus der doppelt belasteten Gesellschaft in eine Sphäre, in der die Gewerbesteuer angerechnet wird. Bei einer Privatperson als Vermieter kann das die Gesamtbelastung senken, statt sie zu erhöhen.

Diese Rechnung geht allerdings nur bis zur Grenze des Fremdvergleichs. Eine überhöhte Miete wird als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt, der Abzug bei der Gesellschaft entfällt und beim Gesellschafter liegt ein Kapitalertrag vor. Der Hebel funktioniert also nur innerhalb dessen, was am Markt üblich ist.

Umsatzsteuer und Erbschaftsteuer

Zwei Steuerarten fehlen in fast jeder Darstellung, obwohl sie in der Praxis größere Beträge bewegen als die Gewerbesteuer. Bei der Umsatzsteuer geht es um den laufenden Betrieb, bei der Erbschaftsteuer um den größten Einzelbetrag, der in dieser Struktur überhaupt entstehen kann.

Beide haben eine Gemeinsamkeit, die sie von allem Vorherigen unterscheidet. Sie folgen eigenen Regeln und knüpfen nicht an die ertragsteuerliche Verflechtung an. Eine umsatzsteuerliche Organschaft kann bestehen, ohne dass ertragsteuerlich eine Verflechtung vorliegt, und umgekehrt.

Deshalb reicht es nicht, die Frage einmal ertragsteuerlich zu klären. Jede Steuerart braucht ihre eigene Prüfung, und die Ergebnisse können auseinanderfallen.

Organschaft und ihre Folgen für die Meldungen

Eine umsatzsteuerliche Organschaft setzt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG voraus, dass eine Gesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist. In unserer Konstellation ist das häufig erfüllt, weil derselbe Gesellschafter beide Seiten steuert und die Überlassung eine wirtschaftliche Verbindung schafft.

Die Folge ist überraschend praktisch. Beide Einheiten gelten umsatzsteuerlich als ein Unternehmen. Die Vermietung wird damit zu einem Innenumsatz und ist nicht steuerbar, es fällt also keine Umsatzsteuer auf die Miete an. Gleichzeitig gibt es nur noch eine Umsatzsteuererklärung, abgegeben durch den Organträger.

Die Kehrseite ist die Haftung. Der Organträger schuldet die Umsatzsteuer für den gesamten Kreis, auch für Umsätze, die wirtschaftlich die andere Einheit betreffen. Gerät die operative Gesellschaft in Schwierigkeiten, haftet der Organträger für deren Umsatzsteuer weiter.

Für Onlinehändler kommt ein zusätzlicher Aspekt dazu. Wer Meldungen für grenzüberschreitende Umsätze abgibt, muss diese im Organkreis konsolidiert betrachten. Fehler entstehen hier regelmäßig, weil zwei Buchhaltungen geführt, aber nur eine Erklärung abgegeben wird.

Option zur Steuerpflicht bei der Überlassung

Liegt keine Organschaft vor, ist die Vermietung eines Grundstücks nach § 4 Nr. 12a UStG steuerfrei. Das klingt zunächst angenehm, kostet aber den Vorsteuerabzug auf alles, was mit dem Objekt zusammenhängt. Genau hier greift die Option nach § 9 UStG. Du kannst zur Steuerpflicht optieren, stellst der Betriebsgesellschaft Umsatzsteuer in Rechnung und ziehst dafür die Vorsteuer aus Bau, Sanierung und Instandhaltung. Bei einer größeren Sanierung geht es dabei schnell um fünfstellige Beträge.

Die Option hat eine wichtige Einschränkung. Sie ist nur zulässig, wenn der Mieter das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Bei einem Onlinehändler mit steuerpflichtigen Verkäufen ist das erfüllt, bei einem Mieter mit steuerfreien Leistungen dagegen nicht.

Zeitlich ist die Entscheidung außerdem bindender, als viele denken. Ein späterer Wechsel kann eine Korrektur des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG auslösen, und zwar über einen Zeitraum von zehn Jahren bei Grundstücken. Wer optiert, sollte das für die gesamte Nutzungsdauer durchhalten können.

Verschonung von Betriebsvermögen und ihre Fristen

Der wirtschaftlich größte Effekt der ganzen Struktur liegt in der Erbschaft- und Schenkungsteuer, und er wirkt zu deinen Gunsten. Das ist die Stelle, an der aus der vermeintlichen Falle ein Instrument wird. Der Mechanismus ist folgender. Für Betriebsvermögen gibt es nach §§ 13a und 13b ErbStG eine Verschonung von 85 Prozent in der Regelvariante und von 100 Prozent in der Optionsvariante. Ausgenommen ist sogenanntes Verwaltungsvermögen, und dazu gehören normalerweise an Dritte vermietete Grundstücke.

Der entscheidende Punkt ist die Ausnahme von dieser Ausnahme. Wird ein Grundstück im Rahmen einer solchen Verflechtung an die eigene Betriebsgesellschaft überlassen, gilt es nicht als Verwaltungsvermögen. Es ist damit begünstigt, obwohl es vermietet ist. Genau dieselbe Immobilie wäre ohne die Verflechtung voll steuerpflichtiges Verwaltungsvermögen.

Bei einem Objekt mit einem Wert von einer Million Euro und einem Steuersatz im mittleren Bereich bewegt dieser Unterschied schnell einen sechsstelligen Betrag. Damit steht dem Nachteil der verhafteten Wertsteigerungen ein Vorteil gegenüber, der in der gleichen Größenordnung liegt. Gebunden ist die Verschonung allerdings an Fristen. In der Regelvariante gilt eine Behaltensfrist von fünf Jahren, in der Optionsvariante von sieben. Dazu kommt die Lohnsummenregelung, die bei Betrieben ab einer bestimmten Beschäftigtenzahl eine Mindestlohnsumme über denselben Zeitraum verlangt. Wird eine dieser Bedingungen verletzt, entfällt die Verschonung anteilig rückwirkend.

Die gefährlichste Fristverletzung ist dabei die Beendigung der Verflechtung selbst. Wer innerhalb der Behaltensfrist die Struktur auflöst, verliert die Verschonung und löst gleichzeitig die Aufdeckung aus. Beides zusammen ist der teuerste denkbare Ausgang.

Was steuerlich für die Struktur spricht

Die Vorteile einer Betriebsaufspaltung zeigen sich selten im laufenden Jahr. Nach ihrem Gewicht sortiert ergibt sich folgende Reihenfolge.

Ganz oben steht die erbschaftsteuerliche Verschonung, die weiter oben im Detail erklärt ist. Bei Objektwerten im siebenstelligen Bereich bewegt sie den größten Einzelbetrag der ganzen Struktur und übertrifft alle laufenden Effekte zusammengenommen.

Auf Platz zwei liegt der Effekt über das Nutzungsentgelt, weil es Ertrag aus der zweifach belasteten Körperschaft in eine Sphäre mit Anrechnung verschiebt. Wie stark er ausfällt, hängt an der Höhe des Entgelts und am örtlichen Hebesatz.

Platz drei belegen die Abzugsmöglichkeiten, also die höhere Gebäudeabschreibung, der volle Kostenabzug und der Zugang zum Investitionsabzugsbetrag. Einzeln sind das kleine Beträge, über zwei Jahrzehnte summieren sie sich erheblich.

Am unteren Ende steht die Möglichkeit, Verluste des Objekts mit anderen betrieblichen Ergebnissen zu saldieren. Dieser Punkt greift nur, wenn tatsächlich Verluste anfallen, und ist damit der unzuverlässigste der vier.

Was steuerlich gegen sie spricht

Die Nachteile einer Betriebsaufspaltung wirken anders als die Vorteile, weil sie sich nicht jährlich zeigen, sondern sich aufbauen.

Der schwerste Punkt ist die Bindung der Wertsteigerungen. Jedes Jahr, in dem die Immobilie an Wert gewinnt und in dem abgeschrieben wird, wächst der Betrag, der am Ende zu versteuern ist. Diese Position kennt kein Ablaufdatum und wird durch Zeit nicht besser, sondern schlechter.

Danach folgt die endgültige Belastung, wenn die Besitzseite als Körperschaft geführt wird, weil dort keine Anrechnung greift und eine Begünstigung für reine Grundstücksunternehmen entfällt.

Der dritte Punkt ist der laufende Aufwand. Zwei Gewinnermittlungen, ein Anlageverzeichnis, gegebenenfalls eine Bilanz und die ständige Kontrolle des Fremdvergleichs kosten Zeit und Geld. Weil dieser Posten unabhängig von der Höhe des Entgelts anfällt, trifft er kleine Konstellationen überproportional.

Als vierten Punkt kommt die Unbeweglichkeit hinzu. Jede Änderung an der Struktur kann die Aufdeckung auslösen, weshalb Entscheidungen, die betriebswirtschaftlich naheliegen, steuerlich blockiert sind. Wer umziehen, verkaufen oder Anteile übertragen will, muss erst rechnen.

Der Punkt, an dem die Rechnung kippt

Aus der Gegenüberstellung lässt sich eine Regel ableiten, die in den meisten Fällen trägt. Wer an die nächste Generation übergeben will, fährt mit dieser Struktur häufig gut. Wer verkaufen will, zahlt für sie.

Ursache dafür ist die unterschiedliche Wirkung derselben Eigenschaft. Betriebsvermögen ist bei der Schenkung ein Vorteil und beim Verkauf ein Nachteil. Beides folgt aus derselben Zuordnung, nur mit umgekehrtem Vorzeichen.

Der zweite Kipppunkt liegt in der Rechtsform der Besitzeinheit. Bei einer Privatperson oder Personengesellschaft bleibt die laufende Belastung durch die Anrechnung überschaubar. Bei einer Kapitalgesellschaft ist sie dauerhaft real, weshalb genau diese Variante am dringendsten überprüft werden sollte.

Was in deinem Fall überwiegt, lässt sich nur mit deinen Zahlen sagen. Nötig sind der Kaufvertrag samt aktueller Wertermittlung, der Überlassungsvertrag, die Gesellschaftsverträge beider Einheiten und dein letzter Steuerbescheid. Wie wir mit diesen Fragen bei Onlinehändlern und SaaS-Unternehmen umgehen, haben wir in unserem Buch für E-Commerce ausführlich beschrieben.

Wenn du wissen willst, auf welcher Seite deine Rechnung steht, dann lass sie einmal aufstellen. Eine Stunde Klarheit ist günstiger als eine Entscheidung ins Blaue.