Beendigung einer Betriebsaufspaltung richtig vorbereiten

Der teuerste Moment kommt nicht, wenn die Struktur entsteht, sondern wenn sie endet. Bei der Beendigung einer Betriebsaufspaltung wird auf einen Schlag abgerechnet, was über Jahre gewachsen ist. Wer den Ablauf kennt, kann die Belastung senken oder ganz vermeiden. Wer erst danach fragt, kann nur noch zahlen.

Auslöser, die die Verflechtung beenden

Beide Voraussetzungen müssen dauerhaft gleichzeitig erfüllt sein. Sobald eine davon entfällt, ist die Struktur beendet, und zwar ohne Ankündigung und ohne dass jemand eine Entscheidung darüber trifft. Das Ende tritt als Rechtsfolge ein, nicht als Wahl.

Sortieren lassen sich die Auslöser nach der Seite, auf der sie ansetzen. Entweder verliert das überlassene Wirtschaftsgut seine Rolle, oder die Machtverhältnisse verschieben sich. Diese Trennung ist mehr als Systematik, denn sie entscheidet darüber, welche Rettungswege überhaupt noch offen sind. Wichtig ist außerdem der genaue Zeitpunkt. Nicht das Kalenderjahr zählt, sondern der Tag, an dem die letzte Voraussetzung wegfällt. Bei einem Grundstücksverkauf ist das regelmäßig der Übergang von Nutzen und Lasten, nicht der Tag der Beurkundung. Diese Unterscheidung kann darüber entscheiden, in welchem Veranlagungszeitraum der Gewinn anfällt, und damit über die Steuerlast insgesamt.

Ein häufiger Irrtum betrifft die Rückabwicklung. Wer bemerkt, dass er die Verflechtung versehentlich beendet hat, und den alten Zustand wiederherstellt, macht die Aufgabe nicht rückgängig. Es entsteht dann eine neue Verflechtung mit neuen Einlagewerten, während der Aufgabegewinn aus dem ersten Vorgang bestehen bleibt.

Wegfall auf der Objektseite

Am eindeutigsten endet die Struktur, wenn das überlassene Wirtschaftsgut verkauft wird. Danach gibt es nichts mehr zu überlassen, und die sachliche Seite ist erledigt.

Weniger offensichtlich sind die Fälle, in denen das Objekt bleibt, aber seine Bedeutung verliert. Zieht die operative Gesellschaft in größere Räume und nutzt die alte Fläche nur noch als Nebenlager, kann die wesentliche Betriebsgrundlage entfallen. Dasselbe gilt, wenn die Gesellschaft eine zweite Halle anmietet, die den Betrieb künftig trägt. Auch das Ende des Überlassungsvertrags wirkt so. Wer den Mietvertrag kündigt, weil er die Struktur vereinfachen will, löst genau damit die Abrechnung aus. Dieselbe Wirkung hat der Wechsel zu einer unentgeltlichen Überlassung, denn ohne Entgelt fehlt die Einkunftsquelle.

Für die Praxis heißt das, dass jede Veränderung an der Nutzung des Objekts vorher geprüft werden sollte. Ein Umzug, ein Umbau oder eine zusätzlich angemietete Fläche sind betriebswirtschaftlich Routine, steuerlich können sie ein sechsstelliges Ereignis sein.

Wegfall der Beherrschung

Auf der Machtseite gibt es mehr Wege in die Beendigung, und sie sind schwerer zu erkennen. Jede Verschiebung der Stimmverhältnisse kann genügen.

Typisch sind die Aufnahme eines neuen Gesellschafters mit Sperrminorität, eine Änderung des Gesellschaftsvertrags, die künftig Einstimmigkeit verlangt, oder die Übertragung von Anteilen an Angehörige. Bei minderjährigen Kindern verschiebt sich die Beurteilung außerdem mit dem Tag der Volljährigkeit, weil die Zurechnung an die Eltern dann endet.

Der Erbfall ist der Klassiker unter den unbeabsichtigten Auslösern. Fällt der Nachlass an mehrere Erben und werden Grundstück und Anteile unterschiedlich verteilt, endet die Beherrschungsidentität mit der Auseinandersetzung. Steuerlich trifft die Rechnung dann Erben, die von der Struktur oft nichts wussten.

Ebenfalls unterschätzt wird die Scheidung. Wurde eine Struktur bewusst auf zwei Ehegatten verteilt oder liegt das Objekt im gemeinsamen Eigentum, verändert die Vermögensauseinandersetzung die Verhältnisse auf beiden Seiten gleichzeitig.

Der Aufgabegewinn und seine Ermittlung

Sobald die Verflechtung endet, gilt das Besitzunternehmen als aufgegeben. Die Rechtsgrundlage dafür ist § 16 Abs. 3 EStG, der die Betriebsaufgabe der Veräußerung gleichstellt. Steuerlich wird also so getan, als hättest du alles zum Marktpreis verkauft.

Die Formel selbst ist schlicht. Vom gemeinen Wert aller Wirtschaftsgüter werden die Buchwerte und die Aufgabekosten abgezogen. Was übrig bleibt, ist der Aufgabegewinn. Kompliziert wird es bei der Frage, welche Werte einzusetzen sind und welche Wirtschaftsgüter überhaupt dazugehören.

Zu den Aufgabekosten zählen unter anderem Gutachterkosten für die Wertermittlung, Notar- und Beratungskosten sowie Gebühren für Registeränderungen. Diese Positionen mindern den Gewinn und sollten sauber dokumentiert werden, weil sie in der Praxis regelmäßig vergessen werden.

Ein Punkt verdient besondere Aufmerksamkeit. Der Aufgabegewinn ist ein einheitlicher Gewinn, auch wenn er aus mehreren Wirtschaftsgütern besteht. Das bedeutet, dass Verluste bei einem Wirtschaftsgut die Gewinne bei einem anderen mindern. Wer ein Grundstück mit hoher Wertsteigerung hält, aber Anteile an einer schwachen Gesellschaft, rechnet beides gegeneinander.

Gemeiner Wert gegen Buchwert

Angesetzt wird der gemeine Wert, also der Preis, der bei einem Verkauf an einen fremden Dritten zu erzielen wäre. Bei Immobilien führt das zu einer Bewertungsfrage, die schnell zum Streitpunkt wird.

Am belastbarsten ist ein Verkehrswertgutachten zum Stichtag. Die Finanzverwaltung greift ohne eigenes Gutachten häufig auf Bodenrichtwerte und typisierende Verfahren zurück, was bei besonderen Lagen oder Objekten zu deutlich abweichenden Ergebnissen führt. Ein Gutachten kostet vier- bis fünfstellig, kann aber ein Vielfaches an Steuer sparen.

Dem gemeinen Wert gegenüber steht der Buchwert, also die Anschaffungskosten abzüglich der über die Jahre vorgenommenen Abschreibungen. Genau hier entsteht ein Effekt, den viele übersehen. Jede Abschreibung hat den Buchwert gesenkt und damit die spätere Differenz vergrößert. Wer zwanzig Jahre abgeschrieben hat, hat zwanzig Jahre lang Steuern gespart und den späteren Aufgabegewinn dabei planmäßig erhöht. Beim Grund und Boden gibt es diesen Effekt nicht, weil er nicht abgeschrieben wird. Dort besteht die Differenz allein aus der echten Wertsteigerung, die bei Bauland in vielen Regionen erheblich ausfällt.

Anteile an der Betriebsgesellschaft in der Rechnung

Der Teil, der die meisten überrascht, betrifft nicht die Immobilie. Es sind die GmbH-Anteile bei einer Betriebsaufspaltung, die als notwendiges Betriebsvermögen der Besitzseite mit aufzudecken sind.

Bewertet werden sie mit dem gemeinen Wert der Gesellschaft. Bei einem gut laufenden Unternehmen liegt dieser Wert weit über dem eingezahlten Stammkapital, das als Buchwert dient. Aus 25.000 Euro Buchwert und einem Unternehmenswert von mehreren Hunderttausend Euro entsteht so eine erhebliche stille Reserve, obwohl niemand die Gesellschaft verkauft hat.

Zur Bewertung wird üblicherweise ein Ertragswertverfahren oder das vereinfachte Verfahren nach dem Bewertungsgesetz herangezogen. Die Unterschiede zwischen den Methoden sind erheblich, und bei einem Onlinehandel mit stark schwankenden Jahren macht die Wahl des Referenzzeitraums einen großen Unterschied.

Eine Entlastung gibt es allerdings. Für Anteile an Kapitalgesellschaften gilt das Teileinkünfteverfahren, sodass nur 60 Prozent des Gewinns steuerpflichtig sind. Diese Begünstigung wirkt genau bei dem Posten, der oft der größte ist, und sie ist ein Grund, den Aufgabegewinn nicht pauschal zu überschätzen.

Wege, die den Zugriff verhindern

Nicht jede Beendigung führt zwangsläufig zur Besteuerung. Es gibt drei Ansätze, mit denen sich der Zugriff vermeiden oder zumindest verschieben lässt, und sie unterscheiden sich stark in Voraussetzungen und Wirkung.

Alle drei haben eine Gemeinsamkeit. Sie müssen vor dem auslösenden Ereignis eingerichtet sein oder unmittelbar damit verbunden werden. Nachträglich lässt sich keiner dieser Wege herstellen, weil der Gewinn im Moment des Wegfalls entsteht und danach nur noch veranlagt wird.

Welcher Weg passt, hängt davon ab, was du mit dem Vermögen vorhast. Wer die Immobilie behalten und weiter vermieten will, hat andere Möglichkeiten als jemand, der komplett aussteigt oder das Unternehmen an die nächste Generation übergibt.

Das Verpächterwahlrecht im Verfahren

Die Grundidee der Betriebsverpachtung im Ganzen kennst du aus dem Hauptbeitrag. Entscheidend für die Praxis ist aber nicht das Prinzip, sondern das Verfahren, denn daran scheitern die meisten Fälle.

Zunächst zur Systematik. Es gibt keinen Antrag, mit dem du die Fortführung erklärst. Umgekehrt läuft es. Der Betrieb gilt automatisch als fortgeführt, solange von dir keine Aufgabeerklärung vorliegt. Diese Erklärung ist gegenüber dem Finanzamt abzugeben, sie muss eindeutig sein und sie wirkt nicht rückwirkend auf einen beliebigen Zeitpunkt. Der Haken liegt in den Voraussetzungen. Fortgeführt werden kann nur ein Betrieb, dessen wesentliche Grundlagen weiterhin verpachtet sind und der identitätswahrend wieder aufgenommen werden könnte. Verkaufst du das Grundstück, ist dieser Weg versperrt. Baust du es so um, dass der frühere Betrieb dort nicht mehr geführt werden könnte, ebenfalls.

Kritisch ist außerdem die schleichende Aufgabe. Wer nach und nach einzelne Wirtschaftsgüter verkauft, kann irgendwann den Punkt überschreiten, an dem eine Wiederaufnahme nicht mehr möglich wäre. Das Finanzamt nimmt dann eine Aufgabe an, ohne dass jemals eine Erklärung abgegeben wurde, und legt den Zeitpunkt selbst fest.

Praktisch bedeutet das zwei Dinge. Gib keine Erklärung ab, ohne die Folgen gerechnet zu haben, denn sie ist bindend. Und dokumentiere bei einer gewollten Fortführung, dass die Wiederaufnahme möglich bliebe, weil du im Streitfall dafür die besseren Argumente brauchst.

Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG

Der zweite Weg führt über die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen. Nach § 6 Abs. 5 EStG bleibt eine Besteuerung aus, wenn ein Wirtschaftsgut zum Buchwert von einem Betriebsvermögen in ein anderes desselben Steuerpflichtigen überführt wird.

Für unsere Konstellation ist vor allem die Überführung in ein Sonderbetriebsvermögen relevant. Wird das Grundstück einer Personengesellschaft überlassen, an der du beteiligt bist, kann es dort als Sonderbetriebsvermögen weitergeführt werden, ohne dass die stillen Reserven aufzudecken sind.

Die Voraussetzungen sind allerdings streng. Es muss sich um dasselbe Steuersubjekt handeln, die Überführung darf nicht mit einer Gegenleistung verbunden sein, und es gelten Sperrfristen, deren Verletzung zur nachträglichen Aufdeckung führt.

Für die Praxis ist dieser Weg vor allem dann interessant, wenn eine Umstrukturierung ohnehin ansteht. Wer eine Personengesellschaft in seiner Struktur hat oder einführen kann, hat mehr Gestaltungsraum als jemand mit zwei Kapitalgesellschaften.

Auflösung in Etappen statt auf einen Schlag

Der dritte Ansatz ist kein Steuerbefreiungstatbestand, sondern reine Planung. Eine Auflösung der Betriebsaufspaltung lässt sich zeitlich strecken, und allein das kann die Belastung senken.

Der Hebel liegt in der Progression. Fällt der gesamte Aufgabegewinn in ein Jahr, trifft er den Spitzensteuersatz. Lässt sich der Vorgang in zwei Veranlagungszeiträume verteilen, etwa weil die Anteile in einem Jahr und das Grundstück im nächsten übergehen, sinkt die Durchschnittsbelastung. Ebenso wirkt die Abstimmung mit dem laufenden Einkommen. In einem Jahr mit schwachem Ergebnis oder mit hohen Investitionen fällt ein Aufgabegewinn günstiger aus als in einem Rekordjahr. Bei schwankenden Ergebnissen im Onlinehandel ist das ein realer Hebel.

Vorsicht ist allerdings geboten, weil die Tarifermäßigung nach § 34 EStG eine Zusammenballung der Einkünfte voraussetzt. Wer den Vorgang zu stark streckt, verliert möglicherweise genau die Begünstigung, die er nutzen wollte. Beide Effekte müssen deshalb gegeneinander gerechnet werden, und zwar mit Zahlen und nicht mit Bauchgefühl.

Die Reihenfolge vor dem Notartermin

Aus allem Vorherigen ergibt sich eine praktische Reihenfolge. Sie ist wichtiger als jedes einzelne Detail, weil fast alle teuren Fälle daran scheitern, dass die Schritte in der falschen Ordnung passieren.

Der Grundsatz lautet, dass jede Gestaltung vor dem auslösenden Ereignis stehen muss. Ein Notartermin, eine Anteilsübertragung oder eine Kündigung sind keine Zwischenschritte, sondern der Schlusspunkt. Danach ist die Rechtsfolge eingetreten und das Ergebnis steht fest.

Der zweite Grundsatz betrifft die Dokumentation. Alles, was du für Werte, Nutzung und Beherrschung brauchst, ist vorher leichter zu beschaffen als hinterher. Ein Verkehrswertgutachten zum Stichtag lässt sich nicht drei Jahre später nachholen.

Zwölf Monate vorher

Ein Jahr Vorlauf ist realistisch, wenn eine Gestaltung greifen soll. In dieser Zeit sind vier Dinge zu klären.

Zuerst die Bestandsaufnahme. Seit wann besteht die Verflechtung, welche Wirtschaftsgüter sind betroffen und wie hoch wären Buchwerte und gemeine Werte heute. Ohne diese Zahlen ist jede weitere Überlegung eine Schätzung.

Danach die Frage nach dem Ziel. Willst du die Immobilie behalten, willst du verkaufen, willst du übergeben? Aus der Antwort folgt, welcher der drei Wege überhaupt in Betracht kommt.

Als drittes die persönlichen Voraussetzungen. Alter, bereits verbrauchte Begünstigungen und die Höhe des laufenden Einkommens entscheiden darüber, was Freibetrag und Tarifermäßigung tatsächlich wert sind.

Zum Schluss die Umsetzung mit festem Zeitplan. Verträge, Beschlüsse und Erklärungen müssen aufeinander abgestimmt sein, damit nicht ein Schritt vorzeitig auslöst, was ein anderer verhindern sollte. Was eine solche Begleitung kostet, kannst du vorab transparent nachrechnen.

Was nach der Aufgabe zu tun ist

Ist die Aufgabe eingetreten, bleibt trotzdem Arbeit. Der Vorgang muss richtig erklärt und die neuen Verhältnisse müssen sauber aufgesetzt werden. Der Aufgabegewinn gehört in die Steuererklärung des betreffenden Jahres, getrennt vom laufenden Gewinn, weil nur so Freibetrag und Tarifermäßigung überhaupt greifen können. Beides wird auf Antrag gewährt und nicht von Amts wegen berücksichtigt.

Für die Zukunft ändert sich die Ausgangslage. Bleibt das Grundstück in deinem Eigentum und wird weiter vermietet, erzielst du künftig wieder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Abschreibung setzt dabei auf dem Wert an, mit dem das Grundstück ins Privatvermögen überführt wurde, was die künftige Abschreibungsbasis in vielen Fällen deutlich erhöht.

Und eine Frist läuft neu. Für ein späteres Verkaufen gilt wieder die Spekulationsfrist, gerechnet ab der Entnahme. Das ist die einzige gute Nachricht an einer teuren Aufgabe, denn nach Ablauf dieser Frist ist ein Verkauf wieder steuerfrei möglich.

Wenn eine Veränderung an deiner Struktur ansteht, dann lass die Zahlen vorher rechnen. Nach dem Notartermin ist die Gestaltung abgeschlossen, ob du sie geplant hast oder nicht.